Steuern/Buchhaltung
Betriebsvermögen: Enge Gestaltungsspielräume für Beteiligungen bei Freiberuflern
Die Rechtsprechung hatte schon häufig die Frage zu klären, unter welchen Voraussetzungen die Beteiligung eines Freiberuflers an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört. Dennoch sind Beteiligungen immer wieder Streitgegenstand (derzeit sind allein drei Verfahren beim BFH anhängig). Der Beitrag fasst daher den gegenwärtigen Stand in der Rechtsprechung zusammen und gibt Argumentationshinweise für die Beratungspraxis.
1. Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen
Zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (BFH 8.12.93, XI R 18/93, BStBl II 94, 296; BFH 20.9.95, X R 46/94, BFH/NV 96, 393). Das kann - unabhängig von ihrem Umfang - auch auf die Beteiligung an einer GmbH zutreffen (vgl. z.B. BFH 23.1.92, XI R 36/88, BStBl II 92, 721). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine Beteiligung genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (st. Rspr., z.B. BFH 15.10.03, XI R 39/01, BStBl II 05, 694).
Diesen Zweck erfüllt ein Freiberufler mit dem Erwerb der Beteiligung an einer Gesellschaft, mit der er eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung hat oder schaffen will und deren Geschäftsgegenstand der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist.
Praxishinweis
Es reicht jedoch grundsätzlich nicht, Geschäftsbeziehungen zu unterhalten, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (vgl. BFH 31.1.91 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl 91 II, 786; BFH 23.1.92, XI R 36/88, BStBl II 92, 721).
2. Beteiligungen als gewillkürtes Betriebsvermögen
Zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, deren Art nicht eindeutig in den betrieblichen oder privaten Bereich weist, deren Einreihung in den betrieblichen oder privaten Bereich aber auch ihrer Natur nicht widerspricht.
Auch Freiberufler können gewillkürtes Betriebsvermögen haben. Allerdings hielt die Rechtsprechung des BFH lange die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht für möglich, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt (z.B. BFH 24.8.89, IV R 80/88, BStBl II 90, 17). Mittlerweile steht die Einnahmenüberschuss-Rechnung der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens jedoch nicht mehr im Wege (BFH 2.10.03, IV R 13/03, BStBl II 04, 985). Allerdings ist die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen.
Praxishinweis zu bilanzierenden Freiberuflern
Vorsicht: Soll ausschließlich ein außerhalb des Betriebs entstandener oder befürchteter Verlust in die betriebliche Sphäre verlagert werden, ist die Einlage des verlustträchtigen Wirtschaftsguts in das gewillkürte Betriebsvermögen nicht möglich (FG München 8.12.09, 13 K 3971/07).
Der Kläger, ein Unternehmensberater, hatte zwar im Rahmen der Bilanzierung die Wertpapiere buchmäßig dem Betriebsvermögen zugeordnet. Jedoch entstanden die Bilanzen erst, nachdem der Verlust aus der Veräußerung der Wertpapiere bereits feststand. Aus der Bilanzierung der Wertpapiere kann, so das FG, damit nicht gefolgert werden, dass der Kläger diese Wertpapiere als Wirtschaftsgüter von vornherein dem gewillkürten Betriebsvermögen widmen wollte.
3. Hilfstätigkeit ohne eigenes wirtschaftliches Gewicht
Geldgeschäfte eines Freiberuflers - dazu gehören insbesondere Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Wertpapiere - führen nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung aufgrund ihrer Wesensfremdheit für die Tätigkeit eines Freiberuflers seit jeher grundsätzlich nicht zu notwendigem Betriebsvermögen. Denn bei der Ausübung eines freien Berufs stehen grundsätzlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens und die durch eine qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund. Wenn es auch freie Berufe gibt, die etwa wegen der benötigten technischen Geräte einen nicht unerheblichen Kapitaleinsatz erfordern, so ist doch die Nutzung vorhandenen Kapitals eher die Ausnahme und jedenfalls nicht das Merkmal einer freiberuflichen Tätigkeit. Das den freien Berufen zugrunde liegende eigene Berufsbild begrenzt und prägt auch den dazugehörigen Betrieb.
Eine Ausnahme liegt allerdings vor, wenn die Beteiligung sich als Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit darstellt und kein eigenes wirtschaftliches Gewicht aufweist. In diesen Fällen liegt regelmäßig notwendiges Betriebsvermögen vor.
3.1 Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit
Hinsichtlich der Hilfstätigkeit bedarf es einer genauen Untersuchung der Gesamtumstände. Letztlich ist bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden, ob die Gewinnung eines neuen Auftraggebers (= die Kapitalgesellschaft) lediglich ein erwünschter Nebeneffekt ist oder ob es sich um eine Beteiligung handelt, die der Steuerpflichtige ohne die Aussicht auf neue Aufträge nicht erworben hätte.
Beispiele des BFH für Hilfstätigkeiten
Eine Ergänzung der eigenen beruflichen Tätigkeit, die zu notwendigem Betriebsvermögen führen kann, liegt z.B. vor, bei der Beteiligung
- eines beratenden Ingenieurs für Baustatik an einer Fachberatungs-GmbH (vgl. BFH 11.3.76, IV R 185/71, BStBl II 76, 380),
- eines Baustatikers an einer Wohnungsbaugesellschaft (BFH 23.11.78, IV R 146/75, BStBl II 79, 109),
- eines Wirtschaftsprüfers an einer Treuhand-GmbH (BFH 22.1.81, IV R 107/77, BStBl II 81, 564),
- eines Architekten an einer Bauträgergesellschaft, mit der der Architekt eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung hat oder schaffen will und deren Geschäftsgegenstand der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist (BFH 14.1.82, IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 82, 345),
- eines Erfinders (Arzt und Hochschullehrer) an einer Gesellschaft, mit der eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung geschaffen werden sollte (BFH 26.4.01, IV R 14/00, BStBl II 01, 798).
Aber:
Die GmbH-Beteiligung eines Bildjournalisten stellt nicht zwangsläufig notwendiges Betriebsvermögen des freiberuflichen Betriebs dar. Das ist selbst dann so, wenn der Freiberufler 99 % seiner Umsätze aus Verträgen mit der GmbH erzielt, wenn es u.a. aufgrund der Höhe der Beteiligung an der GmbH nahe liegt, dass es dem Steuerpflichtigen auf eine Verwendung der Beteiligung als Kapitalanlage ankommt (BFH 12.1.10, VIII R 34/07, DStR 10, 920).
3.2 Eigenes wirtschaftliches Gewicht
In letzter Zeit hat die Rechtsprechung zusätzlich darauf abgestellt, ob das Geldgeschäft ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat und deswegen aus der freiberuflichen Tätigkeit auszuschließen ist (BFH 25.3.08, VIII B 122/07, BFH/NV 08, 1317). Auch hier sind wieder sämtliche Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen.
Beispiel für ein zweifelhaftes eigenes wirtschaftliches Gewicht
Ein eigenes wirtschaftliches Gewicht kann bei einem selbstständigen Diplom-Ingenieur mit Beteiligung an einer Kongress- und Messehotel A-AG, an deren Bauten er planerisch mitwirkt noch nicht angenommen werden, weil die Satzung der AG neben der Errichtung des Hotels auch dessen Verpachtung und Verwertung vorsieht und der Ingenieur die von vornherein beabsichtigte Planung weiterer Hotelprojekte nicht nachweisen konnte. Auch das Verhältnis aus Wert der Beteiligung zum Auftragswert (hier fast 1:1) reicht für sich genommen nicht (BFH 31.5.01, V R 49/00, BStBl II 01, 828).
4. Feststellungslast bei Veräußerung der Beteiligung
Veräußert der Freiberufler die Beteiligung mit Gewinn und will das FA den Gewinn steuerlich erfassen, trifft das FA die Festellungslast, ob notwendiges Betriebsvermögen vorliegt. Sollte nicht eindeutig ermittelbar sein, ob notwendiges Betriebsvermögen vorliegt, geht dies zugunsten des Steuerpflichtigen (BFH 25.7.00, IX R 93/97, BStBl II 01, 9).
Argumente gegen notwendiges Betriebsvermögen
- Die Kapitalgesellschaft verfügt über einen eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der einen erheblichen Umfang einnimmt (BFH 28.6.89, II R 242/83, BStBl II 89, 824). Diesem Indiz kann - ähnlich wie bei Beurteilung der von Kommanditisten gehaltenen Komplementär-GmbH-Beteiligung einer GmbH & Co. KG als notwendiges Sonderbetriebsvermögen - besondere Bedeutung zukommen.
- Es werden lediglich übliche Geschäftsbeziehungen unterhalten, d.h., die Kapitalgesellschaft ist als normaler und geschäftsüblicher Auftraggeber anzusehen. Der Umsatzanteil spielt insoweit eine nur untergeordnete Rolle (BFH 12.1.10, VIII R 34/07; Bildjournalist).
- Unter Würdigung sämtlicher genannter Indizien ist zu entscheiden, ob die Beteiligung durch den Freiberufler auch ohne Aussicht auf neue Aufträge durch die GmbH erworben worden wäre.
Macht der Freiberufler Veräußerungs- oder Abschreibungsverluste geltend, trifft ihn die Feststellungslast; Zweifel gehen zu seinen Lasten. Insbesondere hier gilt es, Beweisvorsorgemaßnahmen zu ergreifen.
Argumente für notwendiges Betriebsvermögen
- Der Freiberufler hat über die Beteiligung Einfluss auf den Inhalt der mit der Kapitalgesellschaft abgeschlossenen Verträge genommen.
- Der Freiberufler konnte erst über die GmbH-Beteiligung wirtschaftlich erfolgreich arbeiten (Vergleich mit der freiberuflichen Tätigkeit vor der Beteiligung).
Soweit sich die Kapitalgesellschaft branchengleich betätigt und die Aufträge für den Freiberufler von wirtschaftlicher Bedeutung sind, sind dies zwar für eine betriebliche Veranlassung sprechende Indizien. Diese reichen allein jedoch nicht aus, um notwendiges Betriebsvermögen anzunehmen (BFH 12.1.10, VIII R 34/07; Bildjournalist).
Weiterführende Hinweise (anhängige Verfahren)
- Wertpapiere zur Bildung einer Liquiditätsreserve für die Tilgung von Verbindlichkeiten als Betriebsvermögen eines Arztes (FG Baden-Württemberg 11.10.07, 5 K 231/04, EFG 08, 438, Rev. BFH VIII R 1/08)
- für betriebliche Darlehen verpfändete Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen (FG Köln 25.9.08, 15 K 1235/04, EFG 09, 94, Rev. BFH VIII R 18/09)
- Beteiligung eines RA/StB an einem IT-Unternehmen als notwendiges Betriebsvermögen (FG Berlin-Brandenburg 23.4.08, 7 K 9382/05 B; Rev. BFH VIII R 19/08)
(Beitrag aus „Praxis Freiberufler-Beratung“ [Ausgabe 9/2010])
