Recht
Freiberufler-Personengesellschaft: Gestaltungsfalle Gewerbesteuer - Beteiligung einer Freiberufler-GmbH
Trotz Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer (§ 35 EStG) gibt es Fälle, in denen gewerbliche Einkünfte nachteilig sind. Zwar treffen gewerbliche Einkünfte die – an sich freiberuflich tätigen – Mitunternehmer einer Sozietät ab dem VZ 2008 bei Gewerbesteuer-Hebesätzen bis 400 v.H. nicht mehr ganz so hart wie bisher, da die Anrechnung der Gewerbesteuer die Belastung der Gewerbesteuer kompensiert. Eine Anrechnung ist allerdings z.B. nicht bei (sonstigen) Verlusten möglich, die zu geringen bzw. negativen Einkünften führen, da die Einkommensteuer bis maximal zu einer Steuer von 0 EUR gemindert werden kann. Nachfolgend wird anhand verschiedener Fallgruppen aufgezeigt, bei welchen (missglückten) Gestaltungen eine Gewerblichkeit der Einkünfte droht.
1. Beteiligung berufsfremder Personen als Mitunternehmer
Soll eine Personengesellschaft, die freiberuflich tätig ist, auch freiberufliche Einkünfte erzielen, müssen sämtliche Gesellschafter
- Träger eines freien Berufes sein,
- auch freiberuflich tätig sein (BFH 4.7.07, BFH/NV 08, 53) und
- zumindest in ihrem Bereich leitend und eigenverantwortlich auftreten.
Dabei muss nicht jeder Gesellschafter mit seiner fachlichen Kompetenz das gesamte Leistungsspektrum der Freiberufler-Personengesellschaft abdecken können. So ist es z.B. für die Freiberuflichkeit unschädlich, wenn in einer Anwaltssozietät der eine Anwalt im Bereich Verwaltungsrecht und ein anderer im Bereich Verkehrsrecht leitend und eigenverantwortlich tätig wird.
Die Beteiligung eines „Nicht-Berufsträgers“ aber führt stets in vollem Umfang zu gewerblichen Einkünften einer Personengesellschaft. Eine rein kapitalmäßige Beteiligung führt – ebenso wenig wie die bloße Beschaffung von Aufträgen – zu gewerblichen Einkünften (OFD Hannover 1.7.07, G 1401-24-StO 252, ESt-Kartei Niedersachsen, § 18 EStG Nr. 15). Die Konsequenzen dieser Ausgangsprämisse werden nachfolgend anhand verschiedener Fallgruppen aufgezeigt.
1.1 Beteiligung einer GmbH an einer Freiberufler-Personengesellschaft
Erst jüngst hat der BFH entschieden (BFH 8.4.08, VIII R 73/05, Abruf-Nr. 081834 ), dass bei mitunternehmerischer Beteiligung einer „Freiberufler- Kapitalgesellschaft“ an einer Freiberufler-Personengesellschaft die Personengesellschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt.
Sachverhalt
Zwei Gesellschafter einer Rechtsanwalts-Sozietät, die in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betrieben wurde, veräußerten ihre Gesellschaftsanteile an die C-GmbH, deren Gesellschafter Rechtsanwälte waren, und traten sie zugleich ab. Die Gesellschafter der C-GmbH sollten über eine entsprechende Gewinnbeteiligung an der Klägerin einen angemessenen Ausgleich dafür erhalten, dass sie der GbR die Gelegenheit dazu verschaffte, in größerem Umfang Mandate aus ihrem Mandantenstamm zu übernehmen bzw. zu erwerben.
Sowohl FG als auch der BFH folgten der Auffassung des FA, dass die GbR aufgrund der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt habe, da eine GmbH stets gewerblich tätig sei und die mitunternehmerschaftliche Beteiligung eines gewerblich tätigen Gesellschafters stets zu einer gewerblichen Infektion führe.
Die Beteiligung einer GmbH als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft führt stets zu gewerblichen Einkünften (Abfärberegelung, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), denn eine GmbH erzielt in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Daran ändert sich nichts, wenn hinter der GmbH – wie im Ausgangsfall – Berufsträger stehen oder die GmbH eine anerkannte Steuerberatungsgesellschaft ist, da ein Durchgriff durch die GmbH im Zivil- und Steuerrecht nicht zulässig ist. Vielmehr ist eine GmbH originär gewerblich tätig und damit per se im Hinblick auf eine Freiberuflichkeit schädlich. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit können nur Freiberufler erzielen. Insoweit setzt die Entscheidung des BFH vom 8.4.08 (a.a.O.) die bisherige Rspr. fort (zuletzt BFH 4.7.07, BFH/NV 08, 53).
Fraglich ist, ob dieses Ergebnis durch Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft umgangen werden kann. Die Wirkung einer GmbH als (gewerblich tätige) Gesellschafterin wird im Zusammenhang mit anderen Vorschriften des EStG, insbesondere § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, deutlich. So hat z.B. der BFH (14.3.07 BStBl II, 924) im Zusammenhang mit der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entschieden, auch eine ausländische Kapitalgesellschaft, die keine gewerblichen Einkünfte erzielt, führe – unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG – zu einer gewerblichen Prägung.
Die BFH-Rspr. stellt also für die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ausschließlich darauf ab, dass eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft überhaupt beteiligt ist, unabhängig davon, welche Einkünfte die GmbH erzielt und wer Gesellschafter der GmbH sind. Auch hier führt die Beteiligung eines Gesellschafters in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft also zu einer Gewerblichkeit, obwohl nach Sinn und Zweck der Vorschrift auch eine andere Bewertung denkbar wäre. Auch wenn man Bedenken an dieser formalen Rspr. anmelden kann, dürfte jedenfalls für die Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG feststehen, dass die Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft stets schädlich ist, da auch eine ausländische Kapitalgesellschaft kein Berufsträger ist.
1.2 Beteiligung von „Altsozien“
Soweit Sozien (noch) eine Gewinnbeteiligung erhalten, ohne hierfür eine wertadäquate Arbeitsleistung zu erbringen, erzielen die Gesellschafter der Sozietät ebenfalls insgesamt gewerbliche Einkünfte. Auch in diesem Fall ist ein „Quasi“-Berufsfremder beteiligt. Die Beteiligung als solche reicht nämlich gerade nicht, hinzutreten muss die freiberufliche Tätigkeit. Fehlt es an dieser, führt dies zu einer gewerblichen Infektion, und zwar für die gesamten Einkünfte aller Mitunternehmer, also nicht etwa nur für den Altsozius.
1.3 Beteiligung von Freiberuflern mit ausländischem Abschluss
Vorsicht geboten ist auch bei Freiberuflern, die keinen im Inland anerkannten Abschluss vorweisen können. Hier kommt es darauf an, ob der ausländische Abschluss in Deutschland anzuerkennen ist. Dies wird auf die vergleichbaren Abschlüsse innerhalb der EU regelmäßig zutreffen, bedarf im Einzelfall aber einer konkreten Prüfung.
1.4 Fortführung der Tätigkeit nach den Tod des Freiberuflers
Führt die Erbengemeinschaft, an der auch Berufsfremde beteiligt sind, die geerbte Praxis fort, entsteht aus der freiberuflichen Praxis nach Auffassung des BFH ein Gewerbebetrieb. Allerdings räumt die Verwaltung ein, rückwirkend innerhalb von sechs Monaten seit dem Erbfall zu vereinbaren, wer die laufenden Einkünfte erzielt. Insoweit kann geregelt werden, dass die Berufsfremden an den laufenden Einkünften nicht beteiligt sind (BMF 14.3.06, BStBl I, 253, Tz. 6, 9). Verpachtet die Erbengemeinschaft diesen Betrieb, steht der Erbengemeinschaft das Wahlrecht zwischen Betriebsfortsetzung und -aufgabe zu.
Hinweis
Die Aufgabe ist explizit zu erklären. Wird eine Aufgabeerklärung nicht abgegeben, erzielen die Miterben gewerbliche Einkünfte. Schweigen kann nicht als Aufgabeerklärung gedeutet werden (BFH 14.12.93, BStBl II 94, 922).
1.5 Leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit
Oftmals ist auch fraglich, ob eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit vorliegt, wenn sich der Freiberufler fachlich vorgebildeter Hilfskräfte (Angestellter, Subunternehmer) bedient. Eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortliche Tätigkeit liegt nur vor, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit gewährleistet ist (siehe hierzu Michels/Ketteler-Eising, PFB 08, 226).
Allerdings reicht es nicht, nur nach außen die Verantwortung für die ordnungsgemäße Durchführung der einzelnen Aufträge zu tragen. Vielmehr muss die Ausführung jedes einzelnen Auftrags dem Berufsträger selbst und nicht den qualifizierten Mitarbeitern bzw. Subunternehmern zuzurechnen sein (BFH 4.7.07, BFH/NV 08, 53). Ist dies nicht der Fall, kommt es zur Abfärbung. Allerdings können die Gesellschafter die Leitung und die Arbeit an den einzelnen Aufträgen teilen, z.B. nach Fachbereichen oder nach Schwierigkeit, in dem z.B. der eine Gesellschafter nur die besonders wichtigen und schwierigen und ein anderer nur die einfachen und weniger bedeutsamen Aufträge bearbeitet (BFH 23.11.00, BStBl II 01, 241, m.w.N.).
1.6 Angehörige unterschiedlicher freier Berufe
Mit Urteil vom 23.11.00 hat der BFH (BStBl II 01, 241) entschieden, dass eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, nicht stets als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen ist. Danach kann eine aus einem wissenschaftlichen Dokumentar und einem Arzt bestehende GbR freiberuflich tätig sein, wenn die Gesellschafter nur auf ihrem jeweiligen Fachgebiet tätig werden und ihre Arbeitsergebnisse in ein Gutachten einbringen, das für einen Auftraggeber der GbR bestimmt ist (siehe Heil, NWB F. 3, S. 11679 ff.).
Hinweis
Als zusätzliches Erfordernis für die interprofessionelle Mitunternehmerschaft ergibt sich nach Auffassung der Verwaltung die Notwendigkeit, die Abgrenzung der verschiedenen Berufsbereiche voneinander nicht allein auf die Tätigkeit der einzelnen Partner zu beschränken, sondern auch auf die Differenzierung der erzielten Einnahmen zwischen den Gesellschaftern zu erstrecken. Die Anforderungen hierfür wurden allerdings aufgeweicht.
Gewerbliche Einnahmen dieses Gesellschafters sollten nach bisheriger Verwaltungsauffassung vorliegen, wenn die Gewinnverteilungsabrede „extrem“ von den tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen abweicht. Die OFD Hannover hat in ihrer Verfügung vom 1.7.07 (G 1401-24-StO 252, ESt-Kartei Niedersachsen, § 18 EStG Nr. 15) eine berufsgruppenbezogene Gewinnverteilung nicht mehr zwingend vorausgesetzt, solange in Bezug auf Kapitalbeteiligung und Arbeitsleistung keine „unangemessene“ Gewinnverteilung vorliegt. Letzteres dürfte, bei entsprechender Gestaltung, regelmäßig zu verneinen sein.
2. Mitunternehmerschaftliche Beteiligung
Allerdings ist in allen genannten Fällen der Gewerblichkeit durch Beteiligung eines Berufsfremden für die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Voraussetzung, dass dieser eine mitunternehmerschaftliche Stellung erlangt. Dies setzt das Bestehen von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative voraus.
- Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt.
- Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen.
Ohne eine solche Beteiligung fehlt es – soweit die Voraussetzungen der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit durch die Mitunternehmer erfüllt sind – an einer gewerblichen Beteiligung.
2.1 Beschränkte Haftung
Im Falle der Beteiligung als Kommanditist ist i.V. mit der Einschränkung des Stimmrechts (§ 161 Abs. 2 i.V. mit § 119 HGB) der Ausschluss des Widerspruchsrechts eine entscheidende Einschränkung der Rechte des Kommanditisten, die seine Mitunternehmereigenschaft ausschließt (BFH 11.10.88, BStBl II 89, 762).
2.2 Beteiligung als Vollhafter
Anders ist die Rechtslage indes beim Vollhafter einer Personengesellschaft. Dieser ist schon aufgrund seiner Haftung regelmäßig als Mitunternehmer anzusehen, zumindest, wenn beachtliche Initiativrechte bestehen, weil eine Geschäftsführungsbefugnis nach § 114 HGB besteht (BFH 25.4.06, BStBl II, 595). Ob eine Mitunternehmerstellung vorliegt, muss im Einzelfall intensiv anhand aller Umstände geprüft werden.
Hinweis
Der Mitunternehmerbegriff ist ein Typusbegriff, der einer abschließenden Aufzählung von Voraussetzungen nicht zugänglich ist. Regelmäßig genügt indes das Haftungsrisiko, soweit die Möglichkeit zur Ausübung von Initiativrechten nicht gänzlich ausgeschlossen ist.
2.3 Geringfügige Beteiligung
Bei einem äußerst geringfügigen Anteil gewerblicher Einkünfte an den Gesamtumsätzen einer freiberuflichen GbR greift die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zwar nicht (BFH 11.8.99, BStBl II 00, 229). So hat der BFH bei einem Umsatzanteil von nur 1,25 v.T. eine gewerbliche Infektion verneint. Die (mitunternehmerschaftliche) Beteiligung eines Nicht-Berufsträgers führt allerdings m.E. immer zur Infektion, da die Stellung als Mitunternehmer wegen der persönlichen Arbeitsleistung, die der Tätigkeit den „eigenen Stempel“ aufdrücken muss, stets als nicht mehr geringfügig anzusehen ist.
3. Fazit
Eine freiberuflich tätige GmbH & Co. KG mit einer GmbH als Vollhafter, der nach § 114 HGB Mitunternehmerinitiativrechte zustehen, erzielt regelmäßig gewerbliche und nicht freiberufliche Einkünfte. Dies beruht darauf, dass der BFH die mitunternehmerschaftliche Beteiligung berufsfremder Personen stets als schädlich für eine Freiberuflichkeit ansieht. Daher sollte in der Praxis, um freiberufliche Einkünfte zu bewahren, die Beteiligung einer GmbH als Vollhafter vermieden werden. Allenfalls eine Beteiligung als Kommanditist einer KG kann im Hinblick auf die drohende Gewerblichkeit unschädlich sein, soweit i.V. mit einer Einschränkung des Stimmrechts (§ 161 Abs. 2 i.V. mit § 119 HGB) das Widerspruchsrecht des § 164 HGB ausgeschlossen wird und damit eine Mitunternehmerstellung der GmbH vermieden würde (BFH 11.10.88, BStBl II 89, 762).
(Beitrag aus „Praxis Freiberufler-Beratung“ [Ausgabe 09/2008])
