Betriebswirtschaft/Praxisbewertung
Erbschaftsteuer: Verkauf einer Arztpraxis durch minderjährigen Erben schädlich
Eine Betriebsveräußerung innerhalb der Behaltensfrist von fünf Jahren (§ 13a Abs. 5 ErbStG a.F.) führt auch dann zum Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F., wenn sie aufgrund gesetzlicher Anordnung erfolgt. Dies gilt auch für die Veräußerung der Praxis eines Freiberuflers (BFH 17.3.10, II R 3/09).
Sachverhalt
Der minderjährige Kläger ist Alleinerbe seines 2006 verstorbenen Vaters (V), eines Arztes. Da der Kläger nicht über die für eine Fortführung der freiberuflichen Praxis erforderliche Berufsqualifikation verfügte, verkaufte er die Praxis im Jahre 2007. FA und FG lehnten die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG ab, weil der Kläger die freiberufliche Praxis nicht fortgeführt habe. Es sei unbeachtlich, dass der Kläger die Praxis mangels Berufsqualifikation nicht habe fortführen dürfen. Auch eine erzwungene Veräußerung bewirke den Verlust der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG.
Anmerkungen
Die Veräußerung der Praxis durch den Kläger ist schädlich i.S. von § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG. Die Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG sind daher nicht zu gewähren. Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG fallen der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb u.a. einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb oder einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 18 Abs. 4 EStG veräußert. Aus der in § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 96 BewG angeordneten Gleichbehandlung des freiberuflichen und gewerblichen Betriebsvermögens ergibt sich, dass auch freiberufliche Einzelpraxen von § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst werden.
§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist in den Fällen einer zwangsweisen oder sogar kraft gesetzlicher Anordnung erfolgenden Veräußerung nicht teleologisch zu reduzieren. Die Vorschrift stellt ihrem Wortlaut nach alleine auf die Veräußerung des Betriebsvermögens ab und gibt keinen Anhalt, dass zwangsweise Betriebsvermögensveräußerungen ausgenommen sein könnten. Betriebsvermögen ist nur begünstigt, wenn es diese Eigenschaft durchgehend beim bisherigen Rechtsträger und beim Erwerber aufweist.
§ 13a ErbStG soll nur erreichen, dass eine Betriebsfortführung durch den Erwerber nicht aus Gründen der ErbSt-Belastung scheitert. In der Ausgestaltung des § 13a Abs. 5 ErbStG, die nicht auf die Gründe der Betriebsveräußerung abstellt, liegt auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Typisierung, die zu einer einengenden verfassungskonformen Auslegung Anlass geben könnte (BFH 16.2.05, II R 39/03, BStBl II 05, 571).
Praxishinweise
Ertragsteuerlich wird beim Tod eines Freiberuflers dessen Betrieb nicht zwangsweise aufgegeben, sondern geht trotz der höchstpersönlichen Natur der Tätigkeit als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über (BFH 29.4.93, IV R 16/92, BStBl II 93, 716; BFH 15.11.06, XI R 6/06, BFH/NV 07, 436). Ob der Betrieb Betriebsvermögen bleibt, hängt bei Erwerb von einem Freiberufler nicht davon ab, dass der Erbe die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers fortsetzt.
1. Verpachtung als Alternative
Sofern dies berufsrechtlich zulässig ist, kommt anstelle einer schädlichen Veräußerung die Verpachtung der freiberuflichen Praxis gemäß § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchst. b ErbStG in Betracht, damit der Erwerber währenddessen die freiberufliche Qualifikation erlangen kann. Die Verpachtung darf allerdings auf höchstens 10 Jahre beschränkt werden, wobei die Frist erst mit der Vollendung des 18. Lebensjahres des Erwerbers beginnt. Nach dem Wortlaut der Vorschrift gilt diese Regelung zwar nur für die schenkweise Übertragung. Die Verpachtung sollte jedoch auch durch den Erben erfolgen können, denn mit dem Tod des Freiberuflers wird dessen freiberufliches Betriebsvermögen zu Betriebsvermögen und gerade noch nicht zu Privatvermögen des Erben (BFH 12.3.92, IV R 29/92, BStBl II 93, 36). Wird eine freiberufliche Praxis durch einen berufsfremden Erben fortgeführt, erzielt er gewerbliche Einkünfte. Wird sie von einer Erbengemeinschaft fortgeführt, erzielt sie gewerbliche Einkünfte, sofern mindestens ein Miterbe berufsfremd ist. Verpachtet der Erbe die Praxis ohne Aufgabeerklärung an einen qualifizierten Berufsangehörigen, erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH 14.12.93, VIII R 13/93, BStBl II 94, 922).
2. Verlust der Eigenschaft als Betriebsvermögen
Der BFH (27.5.09, II R 53/07, Abruf-Nr. 093179) hatte entschieden, dass die Eigenschaft als Betriebsvermögen (§ 13a Abs. 1 und 4 ErbStG a.F.) und damit der Freibetrag auch nicht allein deshalb verloren gehen, weil die künstlerische Tätigkeit aufgrund ihrer höchstpersönlichen Natur von den Erben nicht fortgesetzt werden kann. Im Streitfall hatte der Kläger nach dem Tod des Kunstmalers die geerbten Bilder verkauft, jedoch nicht selbst weitere gefertigt. Der BFH sah in dem Verkauf der Bilder die Fortführung der betrieblichen Tätigkeit des Erblassers. Allerdings sei der Freibetrag zu mindern, soweit der Kläger innerhalb der Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG die Bilder des Erblassers verkauft. Hätte der Kläger die Bilder nicht verkauft, sondern eine Galerie eröffnet, wäre eine Kürzung des Freibetrags nicht erforderlich geworden.
3. Erlass der ErbSt im Billigkeitswege
Auch im Billigkeitswege kann der Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 5 ErbStG nicht kompensiert werden. Denn nach Ansicht des BFH kommt ein Erlass der Steuer gemäß § 227 AO selbst dann nicht Betracht, wenn der Steuerpflichtige vor einer insolvenzbedingten Betriebsveräußerung private Gelder zur Rettung des Unternehmens aufgebracht hat und die Fünf-Jahres-Frist nur geringfügig unterschritten ist (BFH 4.2.10, II R 25/08, Abruf-Nr. 101272). Insofern kann sich der Erbe einer freiberuflichen Praxis, die er mangels Qualifikation nicht fortführen kann, wohl auch nicht auf einen Erlass der ErbSt im Billigkeitswege berufen.
Eine Betriebsveräußerung innerhalb der Behaltensfrist von fünf Jahren (§ 13a Abs. 5 ErbStG a.F.) führt auch dann zum Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F., wenn sie aufgrund gesetzlicher Anordnung erfolgt. Dies gilt auch für die Veräußerung der Praxis eines Freiberuflers (BFH 17.3.10, II R 3/09).
(Beitrag aus „Praxis Freiberufler-Beratung“ [Ausgabe 08/2010])
