Betriebswirtschaft/Praxisbewertung
Gestaltung: Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung ins Privatvermögen
Nimmt ein Arzt einen Kollegen gegen eine Zuzahlung in seine Einzelpraxis auf, stellt sich gerade bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Frage nach der steuerlichen Behandlung des entgeltlichen Erwerbs, insbesondere der Zurechnung der AfA-Beträge auf die Anschaffungskosten. Die Auswirkungen werden anhand eines Musterfalles erläutert.
Sachverhalt (in Anlehnung an BFH 24.6.09, VIII R 13/07)
Ein Arzt betreibt eine Einzelpraxis. Er gründet mit einem Kollegen eine GbR zum Zweck der gemeinsamen Berufsausübung. Einnahmen und Ausgaben sollen hälftig geteilt und getragen werden. Vereinbarungsgemäß zahlt der Kollege für die Einbringung der Einzelpraxis in die GbR einen Betrag von 100.000 EUR für die Hälfte des Patientenstammes und der Praxisgegenstände, den der Arzt privat vereinnahmt. Die GbR ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung. In ihrer Gewinnermittlung behandelt sie die geleistete Ausgleichszahlung in Höhe von 25.000 EUR als Anschaffungskosten auf Gegenstände der Praxiseinrichtung und in Höhe von 75.000 EUR als Anschaffungskosten auf den Praxiswert. Die sich daraus ergebende AfA von rund 21.000 EUR wird als Betriebsausgabe dem Gesamthandsbereich zugerechnet. Im Übrigen führt die GbR die Buchwerte der eingebrachten Gegenstände fort. Ist die AfA auf die Beteiligten nach Kopfteilen gemäß § 722 BGB umzulegen oder dem Kollegen zuzurechnen?
Steuerliche Beurteilung der Einbringung gegen Zuzahlung ins PV
Steuerrechtlich werden nach Auffassung des BFH bei Einbringung einer Einzelpraxis gegen Zuzahlung in das Privatvermögen (PV) des Einbringenden die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen miteinander verbunden. Soweit der künftige Mitgesellschafter für die Einbringung ein Entgelt an den Einbringenden zahlt, stellt der Vorgang im Verhältnis der Gesellschafter zueinander eine Veräußerung dar. Die AfA steht danach in voller Höhe dem die Zuzahlung leistenden Erwerber zu, soweit sie darauf entfällt, dass er für seinen Mitunternehmeranteil einen über dem Buchwert liegenden Preis an den bisherigen Praxisinhaber bezahlt hat. Dasselbe gilt für die AfA auf den erworbenen originären Praxiswert. Die Anschaffungskosten sind nicht in der Gewinnermittlung der Gesamthand, sondern in einer Ergänzungsrechnung zugunsten des Erwerbers zu erfassen und dort fortzuschreiben. Eine Erfassung im Anlagenverzeichnis der Gesamthand kommt danach nicht in Betracht; denn die GbR hat die Praxiseinrichtung des bisherigen Praxisinhabers nicht erworben.
Konsequenzen für die Gestaltungsberatung
Dies hat für die steuerliche Gestaltungsberatung interessante Folgen. So liegt ein entgeltlicher Erwerb einer mitunternehmerischen Beteiligung, der zur Aufstellung einer Ergänzungsbilanz (bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG: Ergänzungsrechnung) führen kann, aus der Sicht des Erwerbers nicht nur im Regelfall des entgeltlichen Erwerbs eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft von einem ausscheidenden Gesellschafter vor, sondern auch, wenn der bisherige Einzelinhaber seinen freiberuflichen Betrieb in eine neu gegründete GbR einbringt und der andere Gesellschafter für seinen Anteil an der Gesellschaft eine Zuzahlung in das Privatvermögen des ehemaligen Einzelinhabers erbringt (BFH 14.11.07, XI R 32/06, BFH/NV 08, 385).
Im Sachverhalt liegt zwar ein Fall der Buchwerteinbringung vor. Grundsätzlich ist aus steuergestalterischer Sicht aber auch die Möglichkeit der steuerbegünstigten Aufdeckung stiller Reserven zu bedenken. Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung nach § 24 Abs. 3 UmwStG i.V. mit § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 1 EStG ist, dass das eingebrachte Betriebsvermögen bei der aufnehmenden Gesellschaft bei Ausübung des Ansatzwahlrechts mit seinem Teilwert angesetzt wird und damit sämtliche stillen Reserven aufgelöst worden sind. Einer solchen Tarifbegünstigung steht bei Einbringung zu Teilwerten weder eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden (BFH 21.9.00, IV R 54/99, BStBl II 01, 178) noch die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entgegen (BFH 5.4.84, IV R 88/80, BStBl II 84, 518). Ggf. hat die aufnehmende Personengesellschaft dann eine Eröffnungsbilanz und der Einbringende (sofern er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt) eine Einbringungsbilanz aufzustellen (instruktiv zu diesen Einbringungsvorgängen: Steinhauff, jurisPR-SteuerR 44/2009 Anm. 1; siehe auch Bünning/Fuchs, BB 09, 2139).
Wird die Einzelpraxis zu Buchwerten eingebracht, ist streitig, ob von dem Einbringenden sowie der Personengesellschaft, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ebenfalls eine Einbringungs- und Eröffnungsbilanz vorzulegen ist. Dies hätte zwingend den in der Regel unerwünschten Wechsel zur Gewinnermittlung im Wege des Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG mit der weiteren Folge der Übergangsbesteuerung zur Konsequenz.
Hinweis
Die Finanzverwaltung stellt in allen Einbringungsfällen (auch bei Buchwertfortführung) derartige Anforderungen. Es wird allerdings der anschließende erneute Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bei der Gesellschaft mit der Folge einer erneuten - gegenläufigen - Übergangsbesteuerung zugelassen (OFD Hannover 25.1.07, S 1978d -10 - StO 243, DStR 07, 1037; OFD Karlsruhe 8.10.07, DStR 07, 2326 insbesondere zu Fehlerquellen und Checklisten). Dagegen geht der BFH - wie der Ausgangsfall zeigt - ganz selbstverständlich davon aus, dass solches bei Einbringung zu Buchwerten nicht erforderlich ist (ähnlich bereits BFH 13.09.02, IV R 13/01 BStBl II 02, 287).
Die Praxis behilft sich in diesem Fall damit, einen Gewinn in der Einbringungsbilanz erst gar nicht entstehen zu lassen, indem die Forderungen der Einzelpraxis nicht miteingebracht werden, sondern als Restbetriebsvermögen beim Veräußerer bleiben und dort bei Zufluss versteuert werden (BFH 14.11.07, XI R 32/06).
In Einbringungsfällen gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG kann vom Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem gemeinen Wert nur noch dann abgesehen werden, wenn die künftige deutsche Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist und soweit das steuerliche Buchkapital nicht negativ ist (so Steinhauff, jurisPR-SteuerR 44/2009 Anm. 1 unter Hinweis auf Strahl in Korn, EStG, § 6 Rn. 129).
Nimmt ein Arzt einen Kollegen gegen eine Zuzahlung in seine Einzelpraxis auf, stellt sich gerade bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Frage nach der steuerlichen Behandlung des entgeltlichen Erwerbs, insbesondere der Zurechnung der AfA-Beträge auf die Anschaffungskosten. Die Auswirkungen werden anhand eines Musterfalles erläutert.
(Beitrag aus „Praxis Freiberufler-Beratung“ [Ausgabe 1/2010])
