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Gewerbesteuer: BMF - Beurteilung von ärztlichen Laborleistungen

RiFG Dr. Alexander Kratzsch

Fortsetzung:

2. Laborleistungen durch eine Laborgemeinschaft

Das BMF differenziert danach, ob die Laborleistungen ausschließlich an Mitglieder oder auch an Dritte erbracht werden.  
 
2.1 Ausschließlich an Mitglieder erbrachte laborärztliche Leistungen
 
2.1.1 Laborgemeinschaft mit Gewinnerzielungsabsicht

Ist eine Laborgemeinschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig, erzielt die beteiligte Ärztegemeinschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alt. EStG insgesamt gewerbliche Einkünfte, soweit die Einkünfte der Laborgemeinschaft nach der Stempeltheorie als gewerblich zu beurteilen sind. Erzielt die Laborgemeinschaft freiberufliche Einkünfte, ergeben sich durch eine Einkünftezurechnung keine Konsequenzen für die beteiligten Mitglieder. Eine insgesamt gewerbliche Tätigkeit bei Erzielung gewerblicher Einkünfte wird bei mehr als nur geringfügigen Umsatzanteilen (nach dem Umsatzverhältnis Anteil an Laborgemeinschaft/Gemeinschaftspraxis) herbeigeführt. 
 
Dies gilt m.E. aber nicht - worauf das BMF allerdings nicht explizit hinweist - bei nur geringfügigen Umsatzanteilen. Hier ist nämlich davon auszugehen, dass bei der Beteiligung einer Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft die Geringfügigkeitsgrenze (H 15.8 Abs. 5 EStH Geringfügige gewerbliche Tätigkeit) in gleicher Weise wie bei einer eigenen (geringfügigen) gewerblichen Tätigkeit einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft zu beachten ist. 
 
Hinweis 

Eine noch unbeachtliche Beteiligung - die nicht zu einer gewerblichen Infizierung führte - wurde bei einem Umsatzanteil von nur 1,25 % vom Gesamtumsatz bejaht (vgl. H 15.8 Abs. 5 EStH Geringfügige gewerbliche Tätigkeit). Die Grenzen zur Beachtlichkeit des gewerblichen Betätigungsanteils sind fließend, da die Rechtsprechung bisher keine feste Größe genannt hat, ab der eine Tätigkeit gewerblich ist. Jedenfalls bei einem Umsatzanteil von mehr als 10 % (u.U. sogar schon darunter, z.B. mehr als 5 %) werden die gesamten Einkünfte der Mitunternehmerschaft infiziert.

Wird eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft hingegen im Sonder-BV der Gesellschafter der Ärztegemeinschaft gehalten, führt dies grundsätzlich nicht zur Infizierung i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (BFH 28.6.06, XI R 31/05 , BStBl II 07, 378). Diese Gestaltung ist wohl nicht belastbar. Denn vermutlich würden die Gesellschafter der Ärzte-GbR, wenn sie alle an der Laborgemeinschaft beteiligt wären, genauso behandelt, als wenn die Ärzte-GbR selbst an der Laborgemeinschaft beteiligt wäre. 
 
2.1.2 Laborgemeinschaft ohne Gewinnerzielungsabsicht
Bei ausschließlich an Mitglieder erbrachte Leistungen sei, so das BMF, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für eine lediglich kostendeckende Gemeinschaft nicht anwendbar und die Einnahmen unmittelbar den Einnahmen aus selbstständiger Arbeit der beteiligten Ärzte zuzurechnen. Dann ist es nur konsequent, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte (§§ 179, 180 AO) nicht vorzunehmen ist und lediglich die Betriebsausgaben gesondert festzustellen sind. 
 
Hinweis 

Die geänderten Abrechnungsgrundsätze zwischen Laborgemeinschaft und der gesetzlichen Krankenversicherung als Folge der Neuregelung des § 25 Abs. 2 BMF-Ä ändert hieran nichts, wenn die Laborgemeinschaft lediglich ihre Kosten gegenüber der gesetzlichen Krankenkasse in der tatsächlich entstandenen Höhe abrechnet.

 
Bei einer nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Laborgemeinschaft ist eine Umqualifizierung erst auf Ebene des jeweiligen (selbstständigen) Laborarztes, nicht schon auf Ebene der Gesellschaft, zu prüfen. Dies hat zur Folge, dass eine gewerbliche Qualifikation der Einkünfte die übrigen, an sich freiberuflichen Einkünfte, infizieren kann. Das BMF rechnet die Einnahmen unmittelbar der übrigen ärztlichen Tätigkeit zu. Eine Infizierung tritt somit ein, soweit der Anteil der gewerblichen Einnahmen an den Gesamteinnahmen erheblich ist (mehr als 5 bzw. 10 %). Insoweit ist wie folgt zu differenzieren: 

• Bei in Einzelpraxen tätigen Ärzten, die an Laborgemeinschaften beteiligt sind, liegen nach allgemeinen Grundsätzen gewerbliche Einkünfte vor, wenn der gewerbliche Anteil nicht unerheblich und von der übrigen Tätigkeit nicht trennbar ist (zuletzt BFH 8.10.08, VIII R 53/07). Für Einzelpraxen gilt § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nämlich nicht. Nach dem Urteil des BFH (11.7.91, BStBl II 92, 413) ist eine einheitliche Erfassung der Einkünfte nur dann geboten, wenn die Betätigungen sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass nach der Verkehrsauffassung ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist. Dies ist grundsätzlich nicht der Fall. Vorsorglich sollten im Zweifelsfall - soweit praktisch möglich - etwaige insoweit erzielte Einahmen und Ausgaben gesondert aufgezeichnet werden. 
• Bei Gemeinschaftspraxen, denen im Gesamthandsbereich - also nicht lediglich im Sonderbereich der Gesellschafter - gewerbliche Einkünfte aus einer Laborgemeinschaft zugerechnet werden, liegen gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt gewerbliche Einkünfte vor, soweit die gewerblichen Einkünfte als nicht nur geringfügig zu betrachten sind. 

Zur Abgrenzung ist zu beachten: Eine gewerbliche Infizierung liegt - bei Überschreiten der Geringfügigkeitsgrenze - stets vor, wenn ein und dieselbe Mitunternehmerschaft neben einer freiberuflichen Tätigkeit auch gewerblich tätig ist, ohne in Bezug auf die gewerbliche Tätigkeit mit Einkunftserzielungsabsicht zu handeln (vgl. H 15.8 Abs. 5 EStH Gewinnerzielungsabsicht). Insoweit ist eine verlustbringende Tätigkeit von der übrigen Tätigkeit erst in einem zweiten Schritt nach der Bestimmung der Einkunftsart zu trennen. 
 
Beispiel 

Zwei Allgemeinärzte üben ihre Tätigkeit in einer Praxisgemeinschaft (GbR) aus. Seit dem Kalenderjahr 2006 haben sie in ihren Praxisräumen einen kleinen Raum eingerichtet, in dem sie Naturheilprodukte anbieten. Die Produkte werden zum Selbstkostenpreis abgegeben.    Durch den An- und Verkauf der Naturheilmittel übt die GbR auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus, weswegen die an sich gemischte Tätigkeit zunächst insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbetheorie) als gewerblich einzustufen ist. Allerdings sind die Erträge und Aufwendungen dieser Tätigkeit aus der Gewinnermittlung mangels Gewinnerzielungsabsicht auszuscheiden. Dennoch erzielt die GbR in jedem Fall ab 2006 insgesamt gewerbliche Einkünfte, denn zunächst ist die Einkünftequalifikation vorzunehmen, erst danach ist das verlustbringende Segment auszuscheiden.    Gleiches gilt m.E., wenn durch ein und dieselbe Mitunternehmerschaft Zusatzleistungen in Form laborärztlicher Leistungen erbracht werden und diese nach der „Stempeltheorie“ als gewerblich zu beurteilen sind. Diesen Fall erwähnt das BMF-Schreiben allerdings nicht.

 
2.2 Laborleistungen an Nichtmitglieder
Soweit eine Laborgemeinschaft Untersuchungen für Nichtmitglieder vornimmt, soll auf Ebene der Gemeinschaft ebenfalls geprüft werden, ob nach den Grundsätzen der Stempeltheorie eine eigenverantwortliche Tätigkeit der Laborgemeinschaft noch gewährleistet ist. Ist dies nicht der Fall, kann dies allerdings nur zur Infektion der Einkünfte der Gemeinschafter, mangels Zurechnung von gewerblichen Einkünften allerdings nicht der Nichtmitglieder führen. 

(Beitrag aus „Praxis Freiberufler-Beratung“ [Ausgabe 4/2009])