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Gewerbesteuer: BMF - Beurteilung von ärztlichen Laborleistungen
Das BMF hat ausgeführt, unter welchen Voraussetzungen ein laborärztlich tätiger Arzt trotz Anstellung fachlich vorgebildeter Fachkräfte (noch) als Freiberufler anzusehen ist. Außerdem beurteilt es die Erbringung von Laborleistungen von Laborgemeinschaften an ihre Mitglieder (BMF 12.2.09, IV C 6 - S 2246/08/10001, Abruf-Nr. 090330). Im nachfolgenden Beitrag werden Varianten und Handlungsperspektiven aufgezeigt, wie die Gewerbesteuerpflicht umgangen werden kann.
1. Beurteilung der Einkunftsart bei Laborleistungen
In letzter Zeit greift die Finanzverwaltung vermehrt die Frage auf, ob und unter welchen Voraussetzungen die Anstellung von Ärzten zu gewerbesteuerpflichtigen Einkünften führt. Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG liegt eine freiberufliche Tätigkeit im Falle der Anstellung von Fachpersonal („fachlich vorgebildeter Fachkräfte“) nur vor, soweit der bzw. die Freiberufler leitend und - vor allem - eigenverantwortlich tätig ist/sind. Letzteres kann in der Beratungspraxis problematisch sein, da keine absoluten Grenzwerte existieren, bei deren Nichtüberschreitung noch keine gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Der BFH (19.10.95, BFH/NV 96, 463) entschied, es sei nicht möglich, eine allgemeine Grenze für die Freiberuflichkeit in Form eines bezifferten Verhältnisses der Mitarbeiterzahl einerseits und der Zahl der Aufträge oder Untersuchungen andererseits festzulegen. Die Frage, ob der Praxisinhaber leitend und eigenverantwortlich tätig ist, sei vielmehr nach den jeweiligen Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen. Die Zahl der fachlich vorgebildeten Angestellten und der bearbeiteten Aufträge oder Untersuchungen sei jedoch ein gewichtiges und leicht greifbares Indiz für die rechtliche Einordnung.
Nach Auffassung des BMF gilt die Stempeltheorie, nach der der Laborarzt in jedem Einzelfall der Tätigkeit der Mitarbeiter seinen eigenen „Stempel aufdrücken“ muss. Entscheidend ist dabei nicht, ob ein Arzt die von seinen Mitarbeitern vorbereiteten Untersuchungen in kurzer Zeit fachgerecht beurteilen kann, sondern inwieweit jeder einzelne Auftrag ihm selbst und nicht den qualifizierten Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen ist (BFH 21.3.95, XI R 85/93, BStBl II 95, 732).
Beispiel
A, B und C betreiben eine „Laborarzt-GbR“. Sie haben Anstellungsverträge mit 5 weiteren Ärzten, die nach Vorgaben von A, B und C für die GbR eigenständig laborärztliche Leistungen erbringen, ohne dass die GbR-Gesellschafter bei jedem Patienten (bzw. Auftragsverhältnis) eigenverantwortlich tätig werden. Die Praxisinhaber geben allerdings allgemeine Richtlinien für die durchzuführenden Arbeiten aus und erteilen Weisungen.
Im Beispielsfall liegt keine eigenverantwortliche Tätigkeit vor, da eine bloß überwachende Tätigkeit nicht ausreicht. Eine freiberufliche Betätigung scheidet aus, weil nicht jeder einzelne Auftrag den einzelnen Berufsträgern zuzurechnen ist.
Der BFH hat ebenfalls eine gewerbliche Tätigkeit angenommen bei
- einem Laborarzt mit einem Personalbestand von 50 bis 55 Mitarbeitern und einer durchschnittlichen Arbeitszeit von gerade noch 30 Sekunden pro Auftrag (BFH 21.3.95, XI R 85/93, BStBl II 95, 732);
- einem Laborarzt mit 102.200 Untersuchungsaufträgen pro Jahr, weiterem ärztlichen Personal in erheblichem Umfang, einer Pharmazeutin sowie zwischen 50 bis 70 weiteren Mitarbeitern im Angestelltenverhältnis (BFH 1.2.90, IV R 140/88, BStBl II 90, 507);
- einem Laborarzt mit bis zu 394 Untersuchungen täglich, einem angestellten Arzt, einem angestellten Diplom-Chemiker und weiteren 68 Mitarbeitern (BFH 7.10.87, X B 54/87, BStBl II 88, 17);
- einem Laborarzt mit 237.000 Untersuchungen pro Jahr, einem angestellten Laborarzt, zwei weiteren Ärzten in Ausbildung zum Facharzt und 61 weiteren Mitarbeitern (BFH 25.11.75, VIII R 116/74, BStBl II 76, 155).
Bei einer Betriebserweiterung mit einer erheblichen Investitionssumme (z.B. 25,8 Mio. DM) liegt ebenfalls eine gewerbliche Tätigkeit nahe, soweit aus der Höhe der Investitionssumme bereits geschlossen werden kann, dass eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (so der BFH {27.7.94, XI R 53/91, BFH/NV 95, 1048} in einem Fall, in dem die Anzahl der Untersuchungen allein die Gewerblichkeit noch nicht zwingend begründete).
Tatsachenentscheidungen eines FG, also die Sachverhaltsermittlungen, sind grundsätzlich nicht beim BFH nachprüfbar. In einem Beschluss entschied der BFH (29.4.02, IV B 29/01, BStBl II, 581), es bedürfe keiner weiteren Klärung einer exakten Bestimmung der zulässigen Größenordnung einer Laborarztpraxis und der zulässigen Anzahl der Aufträge, die Maßstab für die Bejahung der Eigenverantwortlichkeit des Berufsträgers sein könnten. Auch ob bei einer bestimmten durchschnittlichen Kürze der Untersuchungszeit eine unwiderlegliche Vermutung besteht, dass der Laborarzt seine Tätigkeit nicht mehr eigenverantwortlich i.S. des § 18 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG durchführt, sei geklärt.
Hinweis
| Daher ist es im Einspruchsverfahren - spätestens aber im FG-Prozess - besonders bedeutsam, rechtzeitig durch Vorlage entsprechender Unterlagen sicherzustellen, dass ein Nachweis bereits im behördlichen oder spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren gelingt. Beim BFH können Tatsachen nur noch dahingehend überprüft werden, ob sie unter Verstoß gegen Denkgesetze oder „willkürlich“ ermittelt worden sind. Somit ist, bezogen auf den Sachverhalt, regelmäßig das FG die „letzte Instanz“. |
