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Auseinandersetzung: Die Realteilung einer Berufsausübungsgemeinschaft
Der Beitrag befasst sich anhand eines Beispielsfalls mit den steuerlichen Problemen bei der Realteilung einer Berufsausübungsgemeinschaft.
1. Grundlegendes und Abgrenzung
Die steuerlichen Folgen einer Realteilung regelt § 16 Abs. 3 S. 2 und 3 EStG. Die Realteilung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung (ausführlich BMF 28.2.06, IV B 2 -S 2242 - 6/06, BStBl I 06, 228) durch den auf der Ebene der Berufsausübungsgemeinschaft (Mitunternehmerschaft) verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. § 16 Abs. 3 EStG hat Vorrang vor den Regelungen des § 6 Abs. 3 und 5 EStG. Diese Auslegung unterscheidet sich damit von der zivilrechtlichen Regelung in § 731 BGB und § 145 HGB, die nur die Auseinandersetzung des Gesamthandsvermögens, nicht jedoch das Verbleiben in einem Betriebsvermögen zum Gegenstand hat (Spiegelberger, NWB Fach 3, Seite 14019).
Abzugrenzen ist bei der Realteilung insoweit, ob durch eine Auseinandersetzung die Berufsausübungsgemeinschaft aufgegeben wird oder ob die bestehende Praxis - in vermindertem Umfang - durch die oder ggf. den verbleibenden Gesellschafter fortgeführt wird. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor.
Dies gilt auch dann, wenn der ausscheidende Mitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Dies gilt auch im Fall des Ausscheidens eines Mitunternehmers aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft unter Fortführung des Betriebes als Einzelunternehmen durch den verbleibenden Mitunternehmer (BMF 28.2.06; a.a.O.).
2. Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen
Werden im Zuge einer Realteilung einer Berufsausübungsgemeinschaft (Mitunternehmerschaft) Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Realteiler (Mitunternehmer) übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Der übernehmende Realteiler (Mitunternehmer) ist an diese Werte gebunden.
Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass das übernommene Betriebsvermögen nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Die Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen schließt auch die Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft mit ein. Zudem ist es ausreichend, wenn erst im Rahmen der Realteilung bei den Realteilern durch die Übernahme einzelner Wirtschaftsgüter ein neuer Betrieb (Einzelpraxis) entsteht.
Ausgangsfall
Dr. A und Dr. B sind je zur Hälfte Gesellschafter einer Berufsausübungsgemeinschaft im Gesamtwert von 600 TEUR (steuerlicher Buchwert 100 TEUR). Aufgrund von unüberbrückbaren Streitigkeiten geben die Gesellschafter die Berufsausübungsgemeinschaft auf. Die Auseinandersetzung erfolgt in der Weise, dass die vorhandenen Geräte und Einrichtungen zwischen den Ärzten hälftig aufgeteilt werden. Die bisherigen Praxisräume werden aufgegeben. Jeder errichtet in neuen Praxisräumen mit den Geräten und Einrichtungen eine neue Einzelpraxis und übernimmt seine Patienten (seinen Anteil am Praxiswert).
Der Vorgang ist als Realteilung steuerneutral zu Buchwerten möglich. Dr. A und Dr. B haben die Buchwerte der jeweils übernommenen Geräte und Einrichtungen fortzuführen.
3. Übertragung innerhalb der Sperrfrist
Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden. Diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. Diese steuerliche Sperrfrist macht eine vertragliche Regelung erforderlich, die eine schädliche Verfügung möglichst verhindert oder die finanziellen Folgen zumindest dem Veräußerer auferlegt, soweit einzelne Wirtschaftsgüter zum Gesamthandsvermögen der Berufsausübungsgemeinschaft gehört haben.
Abwandlung 1
Wie der Ausgangsfall, jedoch veräußert Dr. A nach zwei Jahren seine Einzelpraxis zu einem Preis in Höhe von 300 TEUR.
Der Vorgang ist als Realteilung in Bezug auf Dr. B steuerneutral zu Buchwerten möglich. Dr. B hat die Buchwerte der jeweils übernommenen Geräte und Einrichtungen fortzuführen. Gleiches gilt bis zur Veräußerung grundsätzlich auch für Dr. A. Durch die Veräußerung missachtet Dr. A jedoch die Sperrfrist. Rückwirkend ist bei der Realteilung für die von Dr. A übernommenen Wirtschaftsgüter (Geräte und Einrichtungen sowie Praxiswert) der Teilwert (Verkehrswert) anzusetzen.
Bei einem Teilwert von 300 TEUR und einem steuerlichen Buchwert in Höhe von unterstellt 50 TEUR entsteht durch die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Realteilung ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von (300 TEUR ./. 50 TEUR) 250 TEUR. Dieser Gewinn ist Dr. A und Dr. B (also allen Realteilern) nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, es sei denn, dass in dem Gesellschaftsvertrag oder in den von den Mitunternehmern schriftlich getroffenen Vereinbarungen über die Realteilung der Gewinn anderweitig allein dem entnehmenden oder veräußernden Realteiler, also Dr. A zuzurechnen ist. Fehlt eine solche Vereinbarung, würde Dr. B die Hälfte des Gewinns von Dr. A versteuern.
Eine Veräußerung ist grundsätzlich auch eine spätere Einbringung der im Rahmen der Realteilung erhaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter, wenn sie zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG eingebracht werden, unabhängig davon, ob die Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Als Veräußerung gilt auch ein Formwechsel nach § 25 UmwStG. Überträgt der Realteiler Wirtschaftsgüter, die im Anschluss an die Realteilung Betriebsvermögen geworden sind, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 EStG auf einen Dritten, liegt auch eine Veräußerung vor.
4. Übertragung in ein anderes (betriebliches) Gesamthandsvermögen
Eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Berufsausübungsgemeinschaft (Mitunternehmerschaft), an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, ist jedoch zu Buchwerten nicht möglich. Dies gilt auch dann, wenn es sich um eine personenidentische Schwesterpersonengesellschaft handelt.
Abwandlung 2
Wie der Ausgangsfall, jedoch tritt Dr. B im Zuge der Realteilung einer anderen Berufsausübungsgemeinschaft bei und überträgt auf diese in deren Gesamthandsvermögen die Geräte und Einrichtungen sowie seine Patienten (seinen Anteil am Praxiswert).
Der Vorgang ist als Realteilung in Bezug auf Dr. A steuerneutral zu Buchwerten möglich. Dr. A hat die Buchwerte der übernommenen Geräte und Einrichtungen fortzuführen.
Die Übertragung von Dr. B ist nicht steuerneutral zu Buchwerten möglich, weil die einzelnen Wirtschaftsgüter auf eine Berufsausübungsgemeinschaft übertragen wurden. Für diese Übertragung sind die Teilwerte (Verkehrswerte) anzusetzen. Bei einem Teilwert von 300 TEUR und einem steuerlichen Buchwert i.H. von unterstellt 50 TEUR entsteht durch die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Realteilung ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von (300 TEUR ./. 50 TEUR) 250 TEUR.
Gleiches würde gelten, wenn im Zuge der Realteilung einer mehrgliedrigen Berufsausübungsgemeinschaft mehrere Mitunternehmer wieder zusammen eine neue Berufsausübungsgemeinschaft gründen.
Abwandlung 3
Wie der Ausgangsfall, jedoch soll der Berufsausübungsgemeinschaft neben Dr. A und Dr. B auch ein Dr. C angehört haben. Die drei sind je zu einem Drittel Gesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft im Gesamtwert von 600 TEUR (steuerlicher Buchwert 100 TEUR). Dr. B und Dr. C gründen im Zuge der Realteilung gemeinsam eine neuen Berufsausübungsgemeinschaft und übertragen auf diese in deren Gesamthandsvermögen die Geräte und Einrichtungen sowie ihre Patienten (ihren Anteil am Praxiswert).
Der Vorgang ist als Realteilung in Bezug auf Dr. A steuerneutral zu Buchwerten möglich. Dr. A hat die Buchwerte der jeweils übernommenen Geräte und Einrichtungen fortzuführen. Die Übertragung von Dr. B und Dr. C ist nicht steuerneutral zu Buchwerten möglich, weil die einzelnen Wirtschaftsgüter auf eine Berufsausübungsgemeinschaft übertragen wurden. Für diese Übertragung sind insoweit die Teilwerte (Verkehrswerte) anzusetzen.
In der Praxis wird in diesen Fällen empfohlen, die einzelnen Wirtschaftsgüter zulässig zu Buchwerten in das Sonderbetriebsvermögen der (neuen) Berufsausübungsgemeinschaft zu übertragen (z.B. Gragert, Die ertragsteuerliche Behandlung der Realteilung, NWB Fach 3, 13887). In Bezug auf einen Praxiswert ist eine solche Gestaltung schwer umsetzbar. Der Praxiswert ist insbesondere gekennzeichnet durch die Patientenbeziehungen (Patientenstamm). Ob die Finanzverwaltung einer vertraglichen Zuordnung zum persönlichen (Sonderbetriebs-)Vermögen des Arztes folgen würde, wenn zivilrechtlich die Vertragsbeziehungen (Behandlungsvertrag) zwischen der Berufsausübungsgemeinschaft und dem Patienten zustande kommt und nicht zwischen dem einzelnen Arzt und dem Patienten, könnte fraglich sein. Jedenfalls bedarf es in diesem Fall eindeutiger vertraglicher Regelung in Bezug auf die Vermögenszuordnung und die Abfindung im Falle des Ausscheidens, die keinen Zweifel an der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen zulassen.
In diesen Fällen wäre daher vielmehr zu überlegen, ob in dem Beispiel Dr. A nicht im Rahmen einer Sachwertabfindung aus der Berufsausübungsgemeinschaft ausscheiden sollte und Dr. B und Dr. C die bisherige Berufsausübungsgemeinschaft in verringertem Umfang in der bisherigen Form fortsetzen. Wenn ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft ausscheidet und diese gleichzeitig von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt wird, liegt keine Realteilung vor. Auf diese Weise könnte der Vorgang nicht als Realteilung zu werten sein, sodass sich die steuerlichen Folgen nur auf Dr. A im Rahmen eines Ausscheidens gegen Sachwertabfindung nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen beschränken.
5. Spitzen- oder Wertausgleich
Wird ein Spitzen- oder Wertausgleich gezahlt, liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens ein entgeltliches Geschäft vor. In Höhe des um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht ein Veräußerungsgewinn für den veräußernden Realteiler. Dieser Gewinn ist nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern laufender Gewinn (BMF 28.2.06, a.a.O.).
Abwandlung 4
Wie im Ausgangsfall, eine Berufsausübungsgemeinschaft mit zwei Gesellschaftern. Nach den Feststellungen der Gesellschafter hat Dr. A im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter im Wert von 330 TEUR erhalten und Dr. B nur 270 TEUR. Als Wertausgleich zahlt Dr. A daher an Dr. B 30 TEUR. Der Vorgang ist als Realteilung grundsätzlich steuerneutral zu Buchwerten möglich. Dr. A und Dr. B haben die Buchwerte der jeweils übernommenen Geräte und Einrichtungen fortzuführen.
Dr. A stehen bei der Realteilung wertmäßig 300 TEUR (50 % von 600 TEUR) zu. Da er aber 330 TEUR erhält, also 30.000 EUR mehr, zahlt er diesen Betrag für 1/10 (10 % von 300.000 EUR = 30.000 EUR) des Anteils am Betriebsvermögen, das er mehr erhält.
Dr. A erwirbt also 9/10 des Anteils am Betriebsvermögen unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von unterstellt 5 TEUR, sodass Dr. A die Aktivwerte um 25 TEUR (30 TEUR Abfindung abzgl. anteiligem Buchwert von 5 TEUR) aufstocken muss und entsprechend abschreiben kann.
Dr. B erzielt dagegen einen als laufenden Gewinn zu versteuernden Veräußerungsgewinn von 25 TEUR (30 TEUR Abfindung ./. 5 TEUR anteiliger Buchwert).
Eine begünstigte Realteilung i.S. von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG ist insoweit nicht gegeben, als Einzelwirtschaftsgüter der real zu teilenden Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG) und die Körperschaft nicht schon bisher mittelbar oder unmittelbar an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt war (BMF 28.2.06, a.a.O.).
Der Beitrag befasst sich anhand eines Beispielsfalls mit den steuerlichen Problemen bei der Realteilung einer Berufsausübungsgemeinschaft.
(Beitrag aus „Praxis Freiberufler-Beratung“ [Ausgabe 4/2010])
