Praxisnachfolge: Mit der richtigen Gestaltungdie künftige Praxisübertragung meistern

IWW Institut für Wirtschaftspublizistik

Nachfolgeregelungen gestalten sich in der Praxis stets als sehr komplex. Denn bei der Übertragung einer freiberuflichen Praxis zu Lebzeiten geht es nicht nur ausschließlich darum, die Wünsche und Bedürfnisse des übergebenden Praxisinhabers und des Übernehmers miteinander in Einklang zu bringen. Vielmehr müssen auch gesellschaftsrechtliche Vorgaben aus dem Sozietätsvertrag beachtet werden. Ebenso sind die steuerrechtlichen Folgen der Praxisübergabe bei der Einkommensteuer und der Erbschaftsteuer zu bedenken. Zu guter Letzt hat der Freiberufler die gewählte Gestaltung regelmäßig noch im Lichte der ihn betreffenden berufsrechtlichen Vorgaben zu betrachten. Vor diesem Hintergrund sollten sich die Beteiligten frühzeitig Gedanken über eine tragfähige Nachfolgeregelung machen und diese gegebenenfalls an die geänderten Lebensumstände des Erblassers oder seiner Erben anpassen. Der Beitrag gibt einen Überblick über Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung einer Einzelpraxis sowie einem Sozietätsanteil am Beispiel einer Steuerberaterpraxis.  

1. Nachfolge in eine Einzelpraxis

Für den Praxisinhaber ist es bedeutsam, ob er seine Praxis an einen Familienangehörigen oder an einen fremden Dritten überträgt.  

 

1.1 Unentgeltliche Aufnahme eines (zukünftigen) Erben

Will der Kanzleiinhaber die Sozietät zusammen mit einem (zukünftigen) Erben gründen und diesen unentgeltlich in die bestehende Kanzlei aufnehmen, sind nach § 6 Abs. 3 EStG zwingend die Buchwerte der Praxis fortzuführen. Dabei können einzelne Wirtschaftsgüter durchaus im Eigentum des Altinhabers bleiben und bei ihm zu Sonderbetriebsvermögen werden (vgl. im Weiteren Kratzsch, PFB 05, 190). In diesem Fall ist die Buchwertfortführung nur möglich, wenn der Erbe den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Wird diese Sperrfrist nicht eingehalten, sind für die gesamte Übertragung rückwirkend auf den Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen und der daraus entstehende Gewinn als laufender Gewinn zu versteuern (BMF 3.5.05, BStBl I, 458, Tz. 21 i.V.m. 11).  

 

Es handelt sich bei diesem Vorgang um eine Schenkung unter Lebenden (§ 7 ErbStG) im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge. Bei der Übertragung von inländischem Betriebsvermögen gelten bei der Ermittlung des erbschaftsteuerlichen Werts des Vermögens verschiedene Begünstigungen (§ 13a ErbStG). So wird nach Abzug eines Freibetrags von 225.000 EUR der übersteigende Wert des Vermögens lediglich mit 65 v.H. angesetzt. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim Erwerb eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Personengesellschaftsanteils.  

 

Hinweis: Bei einer Übertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge kann der Freibetrag nur in Anspruch genommen werden, wenn der Schenker gegenüber dem FA eine entsprechende schriftliche Erklärung abgibt (R 58 ErbStR).  

 

1.2 Veräußerung an einen fremden Dritten

Wenn kein Nachfolger aus der Familie bereit steht, bleibt meist nur der Verkauf der Kanzlei. Oftmals wird hier der Weg gewählt, einen Partner aufzunehmen, um diesen zunächst einzuarbeiten und sich selbst dann schrittweise aus dem Geschäft zurückzuziehen. Bisher beliebt war das Zwei-Stufen-Modell, in dem der (zukünftige) Sozius erst nur einen kleinen Anteil erwarb und diesen später deutlich aufstockte. Dies war für den Altinhaber vorteilhaft. Denn bei der Aufnahme des Sozius hatte er nur für den kleinen Anteil einen laufenden Gewinn voll zu versteuern, während er bei der späteren Aufstockung der Beteiligung durch den neuen Sozius die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG für die Veräußerung seines erheblich größeren Anteils in Anspruch nehmen konnte. Mit Wirkung ab 2002 gelten diese Begünstigungen aber nur noch bei der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils – durch das UntStFG vom 20.12.01 (BStBl I 02,35) wurde § 16 Abs. 1 EStG insoweit geändert.  

 

Für die Aufnahme des neuen Gesellschafters in die Praxis kann jedoch § 24 UmwStG genutzt werden, indem der Altinhaber seine Einzelpraxis in eine neu gegründete Sozietät einbringt. Hierbei kann er sich sodann zwischen drei Werten entscheiden, und zwar dem Buchwert, dem Zwischenwert und dem Teilwert. Bei einer Einbringung zu Teilwerten ist die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG anzuwenden, sofern alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in die Personengesellschaft eingebracht werden – d.h. alle Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven stecken. Lediglich insoweit, als der Einbringende an der Sozietät beteiligt ist, liegt bei ihm laufender, nicht begünstigter Gewinn vor (§§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. 16 Abs. 2 S. 3 EStG).  

 

Beachte: Anders als von der Finanzverwaltung ursprünglich vorgesehen, gilt diese Gestaltung auch dann, wenn eine Zuzahlung nicht in das Betriebsvermögen der Sozietät, sondern in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt (BFH 21.9.00, BStBl II 01, 178; BMF 21.8.01, BStBl I, 543 f.).  

 

Hinweis: Sofern der Altinhaber die Eignung des neu aufgenommenen Sozius überprüfen bzw. die Zusammenarbeit mit ihm erproben möchte, wird er sich bei der Einbringung für die Buchwertfortführung entscheiden. Hier erhält der neue Sozius zunächst – wie beim alten Zwei-Stufen-Modell – einen Minianteil. Dies stellt keinen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO dar, wenn zwischen der Aufnahme des neuen Sozius und der Erhöhung des Anteils ein Zeitraum von mindestens einem Jahr liegt und der weitere Anteilserwerb nicht bereits bei Gründung der Sozietät unwiderruflich festgelegt worden ist (BFH 16.9.04, BStBl II, 1068).  

2. Nachfolge in einen Sozietätsanteil

Wird ein Sozietätsanteil vererbt, kommt es entscheidend darauf an, welche Regelungen im Gesellschaftsvertrag getroffen worden sind.  

 

2.1 Auflösung der Sozietät

Durch den Tod eines der Gesellschafter wird die Gesellschaft aufgelöst, sofern sich aus dem Gesellschaftsvertrag nicht etwas anderes ergibt (§ 727 Abs. 1 BGB). Die Beteiligung an der Liquidationsgesellschaft fällt dann in den Nachlass und gehört zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft. Der Wert des Anteils wird durch Aufteilung des Gesamtsteuerwerts des Betriebsvermögens (§ 97 Abs. 1a BewG) nach dem Verhältnis der Kapitalkonten ermittelt. Da die Gesellschaft aufgelöst wird, wird kein Betriebsvermögen i.S. des § 13 a ErbStG auf die Erben übertragen.  

 

2.2 Fortführung der Sozietät unter den verbleibenden Gesellschaftern

Im Gesellschaftsvertrag kann bestimmt sein, dass beim Tod eines der Gesellschafter die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern weiter besteht (§ 736 Abs. 1 BGB). Der verstorbene Gesellschafter scheidet aus der Gesellschaft aus, sein Anteil wächst den verbleibenden Gesellschaftern an (§ 738 Abs. 1 S. 1 BGB). Die Erben können lediglich eine Abfindung beanspruchen. Der Anwachsungserwerb ist nach § 3 Nr. 2 S. 2 ErbStG zu versteuern. Steuerpflichtig ist die Differenz aus dem Steuerwert des Anteils, den der verstorbene Gesellschafter am Betriebsvermögen hatte, und dem Wert des Abfindungsanspruchs der Erben. Hier gelten nur für die verbleibenden Gesellschafter die Begünstigungen des § 13 a ErbStG. Hingegen erwerben die Erben lediglich einen Geldanspruch, der zum Privatvermögen gehört und den sie in voller Höhe versteuern müssen.  

 

2.3 Nachfolgeklauseln

Im Gesellschaftsvertrag kann festgelegt werden, dass die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit seinen sämtlichen Erben fortgesetzt wird ( einfache Nachfolgeklausel ). Dies ist bei einer freiberuflichen Sozietät nicht zweckmäßig, da in der Regel nicht alle Erben die Voraussetzungen für den Freien Beruf erfüllen werden. Die Erbengemeinschaft erzielt dann aus der Beteiligung keine Einkünfte i.S. von § 18 EStG, sondern i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Außerdem werden dadurch auch die Einkünfte der Mitgesellschafter infiziert und bei ihnen zu Einkünften aus § 15 EStG umqualifiziert.  

 

Eine qualifizierte Nachfolgeklausel liegt vor, wenn im Gesellschaftsvertrag bestimmt wird, dass nur bestimmte Erben in die Gesellschafterstellung nachrücken können. Es handelt sich um eine Sondererbfolge, d.h., die Mitgliedschaft an der Gesellschaft geht sofort und getrennt vom sonstigen Nachlass unmittelbar auf den oder die qualifizierten Erben über. Der Gesellschaftsanteil wird zivilrechtlich nicht Bestandteil des Gesamthandsvermögens der Erbengemeinschaft.  

 

Hinweis: Für Erbschaftsteuerzwecke wird der Wert des Gesellschaftsanteils beim Nachlass mit erfasst. Damit haben alle Miterben Anteil an den niedrigeren Steuerwerten des Betriebsvermögens nach § 13 a ErbStG.  

 

 

Beachte: Die qualifizierte Nachfolge erstreckt sich nicht auf das Sonderbetriebsvermögen. Dies geht zivilrechtlich kraft Gesamtrechtsnachfolge auf alle Erben über. Es gilt als vom Erblasser entnommen, soweit es nicht auf den qualifizierten Nachfolger übergeht (BFH 29.10.91, BStBl II 91, 512). Dies lässt sich auch nicht durch ein Vorausvermächtnis zu Gunsten des qualifizierten Erben verhindern.  

 

 

Beachte: Sofern das Sonderbetriebsvermögen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, führt die Zwangsentnahme allerdings dazu, dass hinsichtlich der Beteiligung an der Gesellschaft eine Betriebsaufgabe vorliegt. In diesem Fall wäre die Vergünstigung des § 13a ErbStG auch nicht mehr auf den Wert der Beteiligung anzuwenden. Damit würde für die beiden Erben ein steuerpflichtiger Erwerb von jeweils 350.000 EUR ((300.000 + 150.000 + 150.000 + 100.000) x 0,5) vorliegen.  

 

2.4 Eintrittsklausel

Anstelle einer Nachfolgeklausel kann in den Gesellschaftsvertrag auch eine Eintrittsklausel eingefügt werden. Dem Eintrittsberechtigten steht hier zunächst nur ein schuldrechtlicher Anspruch zu, in die Gesellschaft aufgenommen zu werden. Erst wenn er das Eintrittsrecht ausübt, erwirbt er die Gesellschaftsbeteiligung selbst. Die Finanzverwaltung behandelt diesen Erwerb aus Billigkeitsgründen als begünstigten Erwerb von Todes wegen (R 55 Abs. 2 ErbStR). Von Vorteil ist hier, dass die Wirkung der Eintrittsklausel sich mit auf das Sonderbetriebsvermögen erstreckt, so dass eine Zwangsentnahme vermieden werden kann und die Begünstigungen des § 13 a ErbStG auch für das Sonderbetriebsvermögen gelten.  

 

2.5 Vermächtnisse

Nach § 2147 BGB kann der Erbe mit einem Vermächtnis beschwert werden. Der Vermächtnisnehmer erlangt einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber dem Erben auf Herausgabe des vermachten Gegenstandes. Ein Vorausvermächtnis liegt vor, wenn der Vermächtnisnehmer gleichzeitig auch Erbe ist. Durch die Bestellung eines Vermächtnisses kann erreicht werden, dass die Begünstigungen für Betriebsvermögen nur dem Empfänger des begünstigten Vermögens und nicht den (übrigen) Erben zugute kommen (§ 13 a Abs. 3 ErbStG; R 61 ErbStR).  

 

 

3. Fazit

Die Planung einer Nachfolge muss gut vorbereitet und rechtzeitig in Angriff genommen werden. Derzeit ist unklar, ob die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für die Übertragung von Betriebsvermögen erhalten bleiben. Denn das BVerfG hat in dieser Sache über eine Vorlage des BFH zu entscheiden, in der u.a. die begünstigte Bewertung von Betriebsvermögen in Frage gestellt wird.  

Beitrag aus PFB-10-2005