Nachlassberatung: Probleme mit dem Finanzamt und den hohen Bewertungsansätzen

IWW Institut für Wirtschaftspublizistik

Die steuerlichen Nachteile bei geerbten Sparguthaben und Wertpapieren sind angesichts der aktuellen Diskussion um die Höherbewertung von Immobilien und Betriebsvermögen durch die Vorgabe des BVerfG vielfach in Vergessenheit geraten. In diesem Beitrag werden die wichtigsten Punkte dargestellt, die Nachkommen zu einer steueroptimalen Verwaltung der erhaltenen privaten Bankguthaben und Praxis- oder Kanzleikonten sowie Erblasser in weiser Vorausplanung beachten sollten.  

1. Auswirkungen der Kontrollen im Erbfall

Das in den Medien vielzitierte Bankgeheimnis existiert in Deutschland nicht – und schon gar nicht im Todeszeitpunkt. So haben Kreditinstitute und Versicherungen gegenüber dem Erbschaftsteuerfinanzamt umfangreiche Anzeigepflichten zu erfüllen.  

 

1.1 Meldung von Guthabenständen

Nach § 33 ErbStG sowie §§ 1 und 3 ErbStDV sind sämtliche Vermögensgegenstände des Erblassers am Todestag mitzuteilen. Hierzu gehören z.B.:  

• bis zum Todestag aufgelaufene Erträge (BMF 24.2.00, DB 00, 748);

• Wertpapierdepots – also exakte Bestände von Aktien, Anleihen, Investmentfonds, Zertifikaten oder Optionsscheinen;

• Auszahlungssummen aus Lebens- und Sterbefallversicherungen;

• Gelder von Pensionskassen (FinMin Baden-Württemberg 5.2.04, DB 04, 518) – nicht aber Pensionsfonds (27.6.03, DB 03, 2096);

• Guthaben auf Bausparverträgen;

• Wertpapierdepots zugunsten Dritter (BMF 18.9.99, DB 99, 2141);

• Ansprüche aus Renten- oder Kapitallebensversicherungen zugunsten Dritter sowie

• die Identität von Schließfächern.

 

Beachte: Im Todesfall werden sämtliche inländische Bankverbindungen durchsichtig und bei Gemeinschaftskonten der Gesamtbestand, sofern der Guthabenstand bei einer Bank insgesamt 2.500 EUR beträgt. Diese Anzeigepflicht berührt nicht § 30a Abs. 2 AO (BFH 2.4.92, BStBl II, 616).  

 

1.2 Weitere Meldungen

Anzeigepflicht besteht auch beim Tod des Beteiligten an einer Personengesellschaft, selbst wenn außer dem Erblasser auch noch viele andere Personen beteiligt sind. Sie ist deshalb auch für Praxis- und Grundstücksgemeinschaften, KG oder OHG gegeben. Lediglich Kontenverbindungen von juristischen Personen werden nicht gemeldet, auch wenn sie einer Ein-Mann-GmbH gehören.  

 

Hinweis : Vom Finanzinstitut werden die Bestände vom Vortag gemeldet (BMF 2.3.89, DB 89, 605), um das rasche „Abräumen“ der Konten durch die Erben noch am Sterbetag ins Leere laufen zu lassen.  

 

Des Weiteren betrifft die Pflicht des § 33 ErbStG auch ausländische Zweigniederlassungen heimischer Banken (BFH 31.5.06, BStBl II 07, 49). Ansonsten sind Konten jenseits der Grenze nicht berührt. Hier kommen Informationen im Ausgleichsverkehr zur Durchführung von DBA-Regelungen in Betracht, wenn der Erbfall wegen einem ausländischen Zweitwohnsitz auch dort steuerpflichtig ist. In der Regel geht das ausländische Kapitalvermögen daher ohne Kenntnis deutscher Finanzbehörden auf die Nachkommen über, zumal die EU-Zinsrichtlinie keine Erbfälle erfasst. Sofern jedoch Verdacht auf eine Steuerhinterziehung besteht, kann es im Rahmen des Übereinkommens über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den EU-Mitgliedstaaten zum Auskunftsersuchen über jenseits der Grenze befindliche Bankkonten kommen. Dann hat der andere Staat ähnlich dem heimischen Kontenabruf nach Bankverbindungen zu suchen.  

 

1.3 Schlussfolgerungen der Finanzbehörden

Über den gläsernen Bankkunden im Zeitpunkt seines Todes werden Guthaben sowie Konto- und Depotnummern bekannt, die neben der genauen Bemessung des unentgeltlichen Erwerbs für erbschaftsteuerliche Zwecke auch Rückschlüsse auf die Einnahmen vor dem Todestag ermöglichen. Hierbei stellen sich insbesondere folgende Schlüsselfragen:  

 

• Wie konnte das Kapital aus den erklärten Einnahmen unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse erwirtschaftet werden?

• Wurden alle aus den Bankguthaben stammenden Erträge zutreffend im Rahmen des § 20 EStG oder als Betriebseinnahme versteuert?

• Sind bei umfangreichem Derivate- oder Aktienbestand auch entsprechende Spekulationsgeschäfte nach § 23 EStG erklärt?

• Lässt der Bestand von Gemeinschaftskonten Rückschlüsse auf vorherige Schenkungen und unbenannte Zuwendungen zu?

 

Die Mitteilungspflicht der Banken zu Schließfächern beschränkt sich lediglich auf das Innehaben eines solchen Schließfaches. Die Höhe und die Art des dort aufbewahrten Vermögens ist dem Institut nicht bekannt. Detaillierte Informationen über den Safeinhalt obliegen den Erwerbern innerhalb der Erbschaftsteuererklärung. In Zeiten abnehmender Tafelpapiere und effektiver Edelmetallbestände liegt aber eher die Vermutung nahe, dass sich der Inhalt eher auf wichtige Vertragsunterlagen beschränkt.  

 

Hinweis : Werden Konten oder Depots kurz vor dem Todestag aufgelöst, ist die Bank von jeglicher Mitteilungspflicht befreit. Die Finanzbehörde erfährt allein über die Vermögensanzeige nichts von derartigen Vorgängen, hierzu muss sie bei hinreichendem Anlass schon einen Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 AO starten. In diesem Datenpool sind aufgelöste Bankverbindungen noch drei Jahre dokumentiert. Selbstverständlich sind auch solche Kapitalvermögen bei der Erbschaftsteuererklärung anzugeben.  

 

Beachte: Oft erfährt die Bank nicht sofort vom Todesfall. Insbesondere bei Oder-Konten kann der überlebende Partner weiter problemlos über ein Guthaben verfügen. Aufgrund der langen Verjährungsfrist für Steuerhinterziehung besteht die Meldepflicht jedoch noch bis zu 15 Jahre weiter. Allerdings kommt es durch die flankierenden Anzeigepflichten von Standesämtern, Nachlassgerichten und Notaren dazu, dass die Finanzämter insbesondere durch die Testamentsinhalte von sich aus aktiv werden.  

 

1.4 Aufteilung von Gemeinschaftskonten

In Ehepartnerschaften sind Gemeinschaftskonten oder -depots eher die Regel. Die Verwaltung geht dabei grundsätzlich davon aus, dass die Guthaben von Ehegatten unabhängig von der Herkunft beiden je zur Hälfte zuzurechnen sind. Somit unterliegen 50 v.H. dem Erwerb von Todes wegen. Etwas anderes gilt nur bei Nachweis von abweichenden Vereinbarungen (OFD Koblenz 18.8.97, DB 97, 2253). Die divergierende Vermögenszugehörigkeit kann sich z.B. aus den Angaben der Anlage KAP ergeben, wenn die Einnahmen aus dem Gemeinschaftskonto nur von einem Partner erklärt werden (FG Düsseldorf 19.7.95, EFG 96, 242).  

 

Im zweiten Schritt wird dann geprüft, inwieweit bei überwiegender Herkunft des Kapitals nur von einem Ehegatten Schenkungen unter Lebenden an den anderen Partner ausgeführt worden sind. Wird das Gemeinschaftskonto nur vom allein verdienenden Gatten gespeist, liegt beim nicht Einzahlenden eine schenkungsteuerliche Bereicherung vor (OFD Koblenz 19.2.02, DStR 02, 591). Diese pauschale Sichtweise führt selbst beim Freibetrag von 307.000 EUR dazu, dass es durch die Zusammenrechnung der Geldeingänge über zehn Jahre zur Steuerpflicht kommt. Zudem gilt der Betrag als Vorerwerb nach § 14 ErbStG.  

 

Eine steuerrechtlich freigebige Zuwendung setzt eine unentgeltliche Bereicherung auf Kosten des Leistenden voraus (BFH 2.3.94, BStBl II, 366). Dies hängt davon ab, ob und inwieweit der Bedachte über das anteilige Bankguthaben tatsächlich frei verfügen kann. Regelmäßig liegt eine Schenkung vor, wenn ein Einzeldepot auf ein Gemeinschaftskonto umgeschrieben wird. Eine unbenannte Zuwendung liegt grundsätzlich nur bei größeren Geldbeträgen vor, nicht jedoch bei laufend bezahlten Beiträgen im Rahmen der gemeinsamen Haushaltsführung (FG München 3.2.06, EFG 06, 686).  

 

Hinweis : Um Zuordnungsprobleme zu vermeiden, sind Einzelkonten beider Partner mit Vollmacht für den anderen sinnvoll. Ansonsten besteht zu Lebzeiten die Möglichkeit, Guthaben steuerfrei durch kurzzeitige Auflösung der Zugewinngemeinschaft aufzuteilen, selbst wenn dieser Güterstand anschließend sofort wieder eingegangen wird (BFH 12.7.05, BStBl II, 843).  

2. Kontaktaufnahme der Erben mit der Bank

Die allgemeinen Geschäftsbeziehungen zwischen Bank und Kunden wirken auf die Erben weiter, sie treten in dieses Rechtsverhältnis ein. Hiernach können die Geldhäuser in der Regel Konten und Depots schuldbefreiend übertragen, wenn ein Testament mit Eröffnungsprotokoll oder Erbschein vorgelegt wird. Besonders die Ausstellung eines Erbscheins kann sich bei Streitfällen und unklaren Nachfolgeregelungen über mehrere Monate hinziehen, sodass die Erben erst einmal kaum Möglichkeiten zu eigenständigen Bankgeschäften haben. Das führt insbesondere bei umfangreichem Bestand von Aktien, Optionsscheinen und Zertifikaten zu dem Problem, dass nicht zeitnah auf Börsentendenzen reagiert werden kann und Optionen wertlos verfallen.  

 

Beachte: Anleger sollten vor allem bei regem Börsenhandel rechtzeitig Vorsorge treffen und zu Lebzeiten Vollmachten ausstellen.  

 

Zwischen Todesfall und ausreichender Erbenlegitimation ruhen allerdings nicht grundsätzlich sämtliche Kontenbewegungen. So werden vom Verstorbenen unterschriebene Überweisungen und eingerichtete Dauer- sowie Lastschriftaufträge noch so lange ausgeführt, bis sie vom Erben beendet werden. Darüber hinaus können aus dem Erbfall selber resultierende Verbindlichkeiten mittels Haftungserklärung beglichen werden. In der Regel geben die Banken des Verstorbenen auch Beträge in geringer Höhe frei, wenn sie zum Unterhalt für Familienangehörige oder für die Begleichung der Erbschaftsteuer benötigt werden. Anders sieht es beim Sparbuch aus. Hier erfolgen Auszahlungen an den Vorlegenden auch bei Kenntnis des Todes im Rahmen der vereinbarten oder gesetzlichen Kündigungsfristen.  

3. Kapitalbewertung mit aktuellem Konten- und Kursstand

Im Erb- oder Schenkungsfall wird erworbenes Grund- sowie Betriebsvermögen derzeit noch nach § 12 Abs. 3 und 5 ErbStG mit den Ertrags- bzw. Bilanzwerten erfasst. Diesen Ansatz unter Marktpreisen und hieraus resultierenden Gestaltungsmöglichkeiten gibt es beim privaten Kapital nicht, hier zählt bei Wertpapieren der aktuelle Börsenkurs und bei Sparguthaben der Kontostand nebst aufgelaufener Zinsen bis zum Besteuerungszeitpunkt. Negative Folgen sind daher von der für Anfang 2008 anvisierten Reform von BewG und ErbStG beim Kapitalvermögen nicht zu erwarten. Es besteht lediglich die Aussicht, dass es über die allgemein breitere Bemessungsgrundlage für die anderen Vermögensarten zu einer allgemeinen Tarifabsenkung oder höheren Freibeträgen kommt. Dies wiederum würde geerbte Gelder begünstigen.  

 

Hinweis: Für die Wertermittlung ist gemäß §§ 9, 11 ErbStG bei Erwerben von Todes wegen der Todeszeitpunkt maßgebend, sofern kein aufschiebender Erwerb vorliegt. Beim Pflichtteil entsteht die Steuer erst im Zeitpunkt der Geltendmachung, dann aber wiederum als Forderung an den Nachlass mit dem Nennwert. Insoweit wird der spätere Anspruch rückwirkend ebenfalls mit dem Wert im Todeszeitpunkt angesetzt.  

 

3.1 Besonderheiten bei einzelnen Wertpapierarten

Die starre stichtagsbezogene Wertermittlung bei Kapitalvermögen ist meist einfach, Kontenstände und Börsenkurse liegen werktäglich vor und bis zum Todestag aufgelaufene Zinsen lassen sich per EDV auf Knopfdruck feststellen. Dennoch gibt es einige Ausnahmen von dieser statischen Sichtweise, die bei konsequenter Anwendung insbesondere bei großen Depotbeständen zu einer geringeren Steuerlast führt. Dies wird von den Nachkommen oft nicht ausgenutzt, die aus Vereinfachungsgründen meist nur die Daten der Bankenmeldungen übernehmen.  

 

Börsennotierte Wertpapiere und Schuldbuchforderungen werden gemäß § 11 Abs. 1 BewG mit dem niedrigsten an einer deutschen Börse notierten Kurs am Besteuerungszeitpunkt erfasst, selbst wenn die Notierung aufgrund von Hausse gerade außergewöhnlich hoch ist. Die Erben sollten über Internet, Zeitungen oder mit Bankenhilfe den geringsten Tageswert herausfinden, da dieser in der von den Banken nach § 33 ErbStG gemeldeten Liste aus mehreren Gründen nicht auftaucht. Zum einen stellen die Kreditinstitute in der Regel auf den Börsenkurs des Vortodestages ab, da sie die Bestände von diesem Datum zu erfassen haben. Zum anderen werden meist als Referenz ein Börsenplatz oder die Xetra-Notierung genommen. Der Blick auf kleinere Börsen mit geringeren Kursen erfolgt dabei nicht.  

 

Beachte: Zu berücksichtigen sind auch Briefkurse, wenn Kaufangebote innerhalb von 30 Tagen vorlagen (BFH 21.2.90, BStBl II, 490). Dies erlaubt besonders bei Nebenwerten geringere Wertansätze.  

 

 

3.2 Das starre Stichtagsprinzip

Nach § 9 ErbStG ist für die Wertermittlung der Todeszeitpunkt maßgebend. Dieses Stichtagsprinzip stellt als Momentaufnahme keine dynamische Betrachtung dar, sodass die weitere Kursentwicklung unberücksichtigt bleibt (BFH 2.3.06, BFH/NV 06, 1480). Dieser statische Ansatz gilt auch, wenn zwischen dem Todestag und der erstmaligen Verfügung über ein Depot längere Zeiträume verstrichen sind und der Erwerber erhebliche Wertverluste nicht durch eine schnelle Veräußerung der Wertpapiere verhindern konnte. Denn im Gegenzug werden auch Kursanstiege ab dem Todeszeitpunkt steuerlich nicht erfasst. Nachträgliche Ausfälle oder Wertminderungen stellen auch kein rückwirkendes Ereignis nach § 175 AO dar (BFH 18.10.00, BFH/NV 01, 420).  

 

In Frage kommt jedoch bei kräftigen Kursverlusten ein Billigkeitserlass nach §§ 163, 227 AO, wenn die Verfügungsmöglichkeit für längere Zeit ausgeschlossen war (FG München 24.7.02, EFG 02, 1493):  

 

• Aufgrund der außergewöhnlichen Fallgestaltung führt die reguläre Steuerfestsetzung zu einer sachlichen Unbilligkeit und verstößt gegen das Übermaßverbot und die Erbrechtsgarantie;

 

• der Wertverlust konnte nicht durch Verkauf oder andere Maßnahmen wie Sicherungsgeschäfte verhindert werden und

 

• dem Erwerber verbleibt nach Abzug der Erbschaftsteuer ein Vermögen von weniger als der Hälfte des Betrags, das ihm bei reduzierter Anwendung des ErbStG bleiben würde.

 

Beachte: Kein Erlassgrund ist, wenn nur ein Teil der geerbten Wertpapiere Kursverluste erleiden und der Rest des Depots Gewinne aufweist.  

 

Hinweis : Um den Nachkommen Kursverluste zu ersparen, ist eine über den Tod hinaus erteilte Bankvollmacht für das Depot sinnvoll. Die löst keinen steuerpflichtigen Erwerb aus. Der Bevollmächtigte muss dabei nicht aus dem Erbenkreis stammen. Seine Befugnis endet, wenn die Erben über das Konto verfügen können, sodass keine Leerzeit bleibt.  

4. Deklarationspflichten der Erben

Erben werden Gesamtrechtsnachfolger des Verstorbenen, übernehmen seine Steuerforderungen und -schulden und müssen eine Erbschaftsteuererklärung einreichen (§ 45 Abs. 1 AO). Darüber hinaus müssen sie im Bereich der Einkommensteuer falsche oder nicht erklärte Einnahmen gemäß § 153 Abs. 1 AO unverzüglich korrigieren. Das ist oftmals gar nicht so einfach, wenn die Erträge von Auslandsdepots im Nachhinein nach heimischen Regeln aufgelistet werden müssen. Anschließend kommt es dann zu hohen Steuernachzahlungen, die den Nachlass deutlich schmälern können. Immerhin sind sie nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Verbindlichkeiten vom Erwerb absetzbar. Das gilt auch für die Hinterziehungszinsen bis zum Todestag (FG München 21.6.06, EFG 06, 1922).  

 

4.1 Schwarze Konten

Werden unter diesem Aspekt von den Erben erkannte nicht deklarierte Einnahmen weiterhin verschwiegen, ist die Schwelle zur eigenen Steuerhinterziehung überschritten. Bis dahin müssen die Nachkommen nur für die Schulden, nicht jedoch strafrechtlich für die Sünden aufkommen. Durch das Schweigen kommen sie aber ihren Berichtigungspflichten nicht nach. Diese entstehen in dem Moment, in dem steuerliche Verstöße erkannt werden, wobei ein gezieltes Suchen hiernach aber nicht erforderlich ist. Auch kann bei einer Erbengemeinschaft der Termin je Person unterschiedlich entstehen. Maßgebend ist das Erkennen von Fehlern bei jedem Einzelnen.  

 

4.2 Drei-Monats-Frist

Auch ohne schwarze Konten müssen die Erben ihren Erwerb binnen drei Monaten nach Kenntnis über den Erbanfall anzeigen (§ 30 Abs. 1 ErbStG). Diese Pflicht entfällt, wenn das FA über ein Testament hinreichend Kenntnis erhält. Oftmals entstehen die Erklärungspflichten aber bereits vorher, wenn es Zuwendungen zu Lebzeiten gegeben hatte. Hierfür beginnt die Verjährungsfrist erst nach dem Jahr, in dem der Schenker gestorben ist. Der unentgeltliche Übertrag hätte schon drei Monate nach dem damaligen Vorgang gemeldet werden müssen, sofern die Finanzbehörde nichts von dieser Schenkung wusste (BFH 29.11.05, BFH/NV 06, 700).  

 

4.3 Zufluss der Kapitaleinnahmen

Im Todesfall treten die Erben in die Rechte und Pflichten des Verstorbenen ein, ihnen werden ab diesem Zeitpunkt sämtliche Kapitaleinnahmen zugeordnet (FinMin Schleswig-Holstein 16.2.04, DStR 04, 1128). Über das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG müssen die Erben auch die auf die Besitzdauer des Verstorbenen entfallenden Erträge versteuern, obwohl diese bereits als erbschaftsteuerlicher Erwerb erfasst sind. Die Doppelbelastung wirkt sich besonders nachteilig bei Kapitalprodukten nach § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG aus. Bei Finanzinnovationen wie Zerobonds oder abgezinsten Sparbriefen wird ein Gewinn steuerlich erst bei Fälligkeit oder Verkauf erfasst, folglich können sich über Jahre erhebliche steuerpflichtige Einnahmen ansammeln, die bei den Erben progressionswirksam anfallen. Zudem kann insoweit beim Verstorbenen der Sparerfreibetrag ungenutzt verpuffen. Der gleiche Effekt tritt bei Aktien und Genuss-Scheinen ein, hier ist die noch nicht erfolgte Ausschüttung im Kurs enthalten.  

 

 

5. Bankguthaben in der Erbengemeinschaft

Der Erbengemeinschaft fließen die Einkünfte aus Kapitalvermögen ab dem Erbfall gemeinsam zu, verteilt nach der Erbquote. Sofern es sich nicht um Ehegatten handelt, ist kein Freistellungsauftrag möglich und die Einkünfte werden einheitlich und gesondert festgestellt. Diese Gemeinsamkeit endet erst mit der Auseinandersetzung, anschließend gehen die Personen steuerlich getrennte Wege.  

 

Die Finanzverwaltung erlaubt im Fall der Auseinandersetzung eine unschädliche Rückwirkung innerhalb von sechs Monaten. Dann können die laufenden Einkünfte ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugerechnet werden (BMF 14.3.06, BStBl I, 253). Verhalten sich die Miterben entsprechend einer Teilungsanordnung des Erblassers, ist eine rückwirkende Zurechnung auch länger möglich. Bei Rückwirkung wird die Auseinandersetzung steuerlich so behandelt, als ob sich die Erbengemeinschaft unmittelbar nach dem Erbfall auseinandergesetzt hätte. Ein besonderer Augenmerk gilt der Auslösung eines Spekulationsgeschäfts nach § 23 EStG:  

 

• Eine Teilung ohne Abfindungszahlungen löst weder neue Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse aus;

 

• eine Schuldübernahme führt insoweit nicht zu Anschaffungskosten, als sie die Erbquote übersteigt, sodass es bei übernommenen Nachlassverbindlichkeiten als wertmäßigem Ausgleich unter den Miterben bei einem unentgeltlichen Rechtsvorgang bleibt;

 

• kommt es zu einer Realteilung und erhält ein Miterbe wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, liegt in Höhe der übersteigenden Differenz ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang vor;

 

• besteht eine Abfindungszahlung aus liquiden Mitteln des Nachlasses (Bargeld, Bankguthaben oder Schecks), führt der Leistungsaustausch „Geld gegen Geld“ nicht zu Anschaffungskosten.

Beitrag aus PFB-08-2007